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《会计法》明文规定的会计从业资格因未被列入新近公布的国家职业资格目录而备受关注，然与之关联的代理记账许可制度则自始鲜有论及。会计从业资格未被列入职业资格目录以及多省市暂停会计从业资格考试引发了该职业制度存废的猜想，至于结果如何，自有即将修订的《会计法》给出答案。相比较而言，笔者认为，在考虑代理记账许可制度有无必要性之前，何不先审视一下其设立的依据是否充分。 按照现有规定，会计主体可以自己建立会计机构或聘用专职会计人员，在不具备建立会计机构或招用专职会计人员的情况下也允许委托经批准设立的代理记账机构办理会计业务。实际操作中还存在第三种模式，即会计主体委托自然人（非专职）办理会计业务，一人办理多家机构会计业务者大有人在。显然，第三种模式并不符合行业法律的规定，但缺少相应的规制措施，且从劳动法或合同法角度看，一个单位招用或委托会计人员提供劳动（劳务）并无不妥，并非必须采取全职模式。 一项行政许可制度的正常运行需要一定的公权力予以保证，如主管部门对无证驾驶行为可以实施处罚，对无证无照经营可以依法取缔等，否则许可制度必将形同虚设。虽然财政部八十号令规定未经批准从事代理记账业务的，由县级以上人民政府财政部门按照有关法律、法规予以查处，但鲜有执行的案例。对这一现象，笔者认为症结在于代理记账作为一项法律制度的“先天不足”所致。 现行的2016年版《代理记账管理办法》是财政部门实施代理记账行政许可的直接依据，该办法规定了从事代理记账业务的条件和申请许可证的程序和需要的材料。而已于2004年施行的《行政许可法》则规定对全国性的资格、资质的许可项目由法律、行政法规或国务院决定设定，如果《代理记账管理办法》无上位法的依据将面临合法性拷问。笔者在不少地方政府的政务网站上发现，部分地方财政部门在其公示的办事指南中将《会计法》第三十六条列为事实代理记账许可的法律依据。 会计法第三十六条规定，各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记帐业务的中介机构代理记帐。不难看出，该条款对会计主体使用了“应当”一词，后面紧接着是事实会计记账的组织模式，表明会计主体必须在这些模式中根据自身条件选择执行一种会计工作组织模式。从语法上讲，无论是法条中的“会计机构”、“会计人员”还是“经批准设立从事会计代理记帐业务的中介机构”均属名词性质，是陈述性的。而根据行政合法原则，行使一项行政权力必须要有法律的授权或委托，设定行政许可的应当规定许可的条件。会计法第三十六条能否视为法律对政府部门实施有关机构审批权的授权呢？我们不妨来作一个对比。下表是常见的几种涉及资格和资质的行政许可的法律依据。 许可名称 设立依据 条文内容 法律位阶 会计从业资格 会计法第38条 从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。 担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务 资格或者从事会计工作三年以上经历。 会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。 法律，授权制订规章 会计师事务所设立 注册会计师法25条等 设立会计师事务所，由国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。 法律 律师事务所设立 律师法第14条等 律师事务所是律师的执业机构。设立律师事务所应当具备下列条件： （一）有自己的名称、住所和章程； （二）有符合本法规定的律师； （三）设立人应当是具有一定的执业经历，且三年内未受过停止执业处罚的律师； （四）有符合国务院司法行政部门规定数额的资产。 法律 驾驶人 交通安全法19条 第十九条 驾驶机动车，应当依法取得机动车驾驶证。 申请机动车驾驶证，应当符合国务院公安部门规定的驾驶许可条件；经考试合格后，由公安机关交通管理部门发给相应类别的机动车驾驶证。 法律 医疗机构设立 医疗机构管理条例8-9条 设置医疗机构应当符合医疗机构设置规划和医疗机构基本标准。 医疗机构基本标准由国务院卫生行政部门制定。 单位或者个人设置医疗机构，必须经县级以上地方人民政府卫生行政部门审查批准，并取得设置医疗机构批准书。 行政法规，授权制订规章 食品生产、流通 食品安全法35条 国家对食品生产经营实行许可制度。从事食品生产、食品销售、餐饮服务，应当依法取得许可。但是，销售食用农产品，不需要取得许可。 |
